资本公积转增个税争议破解之道

来源:税屋 作者:朱睿 人气: 发布时间:2019-04-20
摘要:面对资本公积资本溢价转增股本的问题,相信大多功底深厚的财税专业人士无需思考即可回答不征。但是面对另一种声音、另一种质疑,考验着纳税人对政策理解的透彻程度,以及沟通协调的艺术。 甲公司成立于2010年12月,原始股东为自然人A、B(一致行动人),企业...
baidu
百度 www.shui5.cn

  面对资本公积——资本溢价转增股本的问题,相信大多功底深厚的财税专业人士无需思考即可回答——不征。但是面对另一种声音、另一种质疑,考验着纳税人对政策理解的透彻程度,以及沟通协调的艺术。

  甲公司成立于2010年12月,原始股东为自然人A、B(一致行动人),企业法人C、D、E,成立日注册资本1000万元(股),其中股权比例为A 80%、B 10%、C 5%、D 3%、E 2%。2012年4月,甲公司引入4家机构投资者,注册资本增加至2000万,增资价格为每股5元,增资总额5000万元,甲公司累计账面资本公积4000万元。增资完成后,实际控制人A持股比例稀释为40%,一致行动人自然人股东B持股比例稀释为5%。2014年起,甲公司进行股改,并于2015年12月在全国中小企业股份转让系统(新三板)挂牌交易,初始股本仍为2000万股。2016年8月,甲公司做出资本公积转增股本方案:以公司现有总股本20,000,000股为基数,以资本公积金向全体股东每10股转增10股。方案实施后,公司总股本由20,000,000股变更为40,000,000股。

  甲公司会计处理为

  借:资本公积—资本溢价  20000000

  贷:股本  20000000

  甲公司主管税务机关认为,甲公司实施的上述转增方案,应扣缴自然人股东A、B个人所得税20000000×(40%+5%)×20%=1800000元。甲公司及其实际控制人A、B认为,以资本公积—资本溢价转增股本,仅仅是公司所有者权益内部变化,股东并未实际实现所得,不应征税,且以资本公积—资本溢价转增股本不征个人所得税早有依据:

  《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)号文中明确:一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。

  《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)规定,国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

  争议焦点——资本溢价的形成的时点甲公司并未挂牌,仍为有限责任公司,是否构成“股份制企业”股票“溢价发行”形成的资本公积转增不征税的条件

  税务机关认为,甲公司资本公积形成时尚未进行股改,性质为有限责任公司。既为有限责任公司,也就无股票一说(有限责任公司出资并不划分为等额股份)。因此,甲公司的资本公积——资本溢价不属于股票溢价发行收入形成的资本公积,不能适用198号文289号文规定的不征税政策。

  近期政策——财税〔2015〕116号文15年80号公告

  A.《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)第三条:

  (一)自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历无需申请即送68元彩金内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。

  (二)个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。

  B.《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)第二条:

  (一)非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。

  (二)上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本),按现行有关股息红利差别化政策执行。

  表1:资本公积(资本或股本溢价转增)个人所得税政策梳理

  非上市、未挂牌 已上市或挂牌新三板企业
中小高新技术企业 盈余公积、未分配利润、除资本溢价的资本公积转增应计算代扣代缴,符合条件的可递延5年分期缴纳(资本溢价转增不应扣缴) 股票发行溢价形成的资本公积转增不征税。符合征税条件的转增,参照上市公司差别化处理(具体标准参见财税[2015]101号
其他企业 盈余公积、未分配利润、除资本溢价的资本公积转增应计算代扣代缴(资本溢价转增不应扣缴)
 

  笔者认为,15年出台的两个文件,实际收紧了资本溢价转增的个人所得税政策,但类似“以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历无需申请即送68元彩金内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。”以及“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税”的表述,如企业不深入领会,也有可能造成企业误读为资本公积转增必然需缴纳个人所得税,曲解了税务机关立法之本意(即,对于资本公积——其他资本公积科目转增股本,应依法缴纳个人所得税,符合条件可递延缴纳。但资本溢价转增仍应参考198号文289号文的规定进行判定)。

  解析思路之一:股份制企业、资本公积的前世今生

  1、股份制企业—包含了有限责任公司与股份有限公司

  从政策演变的历史看,股份制企业的表述可以追溯到1992年5月15日颁布实施的《股份制企业试点办法》(体改生[1992]30号)第三条“股份制企业的组织形式”的规定:“股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资,并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险,股份可在规定条件下或范围内转让,但不得退股。我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种形式。”。所以,即使是有限责任公司,也属于股份制企业,理应同样适用国税发[1997]198号文的不征税政策。

  根据实质重于形式原则,有限责任公司与股份有限公司主要差异在于资本是否划分为等额股份。从本质而言,是否划分为等额股份,并不改变投资者溢价投入资本的本质,不能因组织形式的不同而区别对待。

  2、资本公积—其他资本公积随着会计准则的修订,已不能用于转增股本

  国税发[1997]198号文、国税函[1998]289号文明确了一个事项,即资本公积中不属于资本溢价的部分转增股本,应视同分配缴纳个人所得税。之所以对资本公积的资本溢价实行特殊待遇,与其形成本质亦有关系。在我国《企业会计制度》、《企业会计准则》的历史沿革、修订中,资本公积除了资本溢价科目,还存在一个资本公积——其他资本公积科目。其他资本公积科目,原来包括诸如接受现金捐赠、关联交易差价、权益法核算的长期股权投资除损益外的其他权益变动、以权益结算形成的股份支付等等,但随着会计准则的修订,目前其他资本公积主要的内容均已转为在营业外收入(支出)或其他综合收益科目核算。由于它们主要是由特定资产的计价变动而形成的,当特定资产处置时,其他资本公积也应一并处置,故而此类其他资本公积不得用于直接转增资本。这也是税法文件与会计准则相较在时间上的滞后性所致。

  解析思路之二:参照法人股东接受转增的税务处理—即非股息红利,亦不增计税基础

  《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明确了企业作为股东接受资本公积转增的所得处理:

  企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。

  被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

  79号文的处理其实是符合资本溢价本质的处理方法。对于投资方,由于投资金额已经确定和固化,资本公积转增仅仅改变的是同等投资金额的股份数量,实际是摊薄了每股单位成本,但并不增加投资额。因此,资本公积转增既不应视为利润分配,也不应增加计税基础。此外,79号文提出股权(票)溢价的说法,即肯定了有限责任公司股权溢价与股份有限公司股票溢价均属于不征税资本公积转增的范围,企业股东如此处理,自然人股东也应同等对待,既然交易实质并非利润分配,对自然人股东征税会造成与经济实质背离。

  综上所述,笔者认为,在理解适用资本公积——资本溢价转增的业务过程中,各方应根据实质重于形式原则,把握交易实质,依法、合规进行税务处理。

  作者:朱睿 具有税务师、律师、注册会计师资格,现任多家国内大型企业集团税务顾问,专注于涉及税务、法律、财会的跨专业结合领域。

博聚网