增值税留抵退税对注销清税的影响及完善建议

来源:一叶税舟 作者:叶全华 人气: 发布时间:2018-10-16
摘要:为支持部分行业特定增值税一般纳税人的健康发展,盘活增值税留抵税额资金,先后对集成电路企业采购设备等特定情形的增值税期末留抵税额予以退还。近期,财政部税务总局下发财税〔2018〕70号文件,将2018年退还留抵税额政策扩大到符合条件的18个行业和电网企...
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为支持部分行业特定增值税一般纳税人的健康发展,盘活增值税留抵税额资金,先后对集成电路企业采购设备等特定情形的增值税期末留抵税额予以退还。近期,财政部、税务总局下发财税〔2018〕70号文件,将2018年退还留抵税额政策扩大到符合条件的18个行业和电网企业,并实行与财政收入相适应的规模有效控制。随着财税〔2018〕80号对相应附加税费扣除政策的实施,这无疑是一项利好政策。但笔者通过对后期效应影响分析,认为需要进行完善。

一、留抵税额退还的实质

增值税一般纳税人期末留抵税额是在该时点按照规定允许从销项税额中抵扣但不足以抵扣并结转下期继续抵扣的税额,包括以前结转的留抵税额。其实质是依法允许抵扣但实际尚未抵扣的增值税进项税额。因此,退还留抵税额的实质就是退还增值税进项税额。在实务操作中就是减少期末留抵税额,在后期产生的进项税额不足以抵缴销项税额的情形下,需要返还缴纳。由此可见,纳税人在持续经营状态下,得到的是资金流暂时性差异利益,不是应纳增值税的实质性减少。

二、留抵税额退还对注销清税的影响

对于持续经营的纳税人,留抵税额退还之后,在不考虑其他增值税优惠政策下,对注销清税影响存在三种情形:

一是后期产生增值税应纳税额,且大于退还税额。这种情形下,应纳税额中的退税税额部分实质上是对留抵税额的返还,相当于补回已经退还的留抵税额,纳税人获得了资金利益,但不影响整体应纳税额,对注销清税也没有实质性影响。

二是后期不产生增值税应纳税额。这种情形下,已退留抵税额表现为处于持续实质性留抵税额退还状态,纳税人处于持续经营下,并不存在现行增值税政策的障碍。但是,如果纳税人发生注销清税,且存在期末增值税留抵税额时,就会带来实质性的影响。根据《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕165号)第六条规定,一般纳税人注销时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。此时,存在政策的矛盾,根据财税〔2018〕70号对留抵税额进行了实质性退税,但该退税款实质上属于留抵退税,与财税〔2005〕165号存在冲突。比如,一叶公司的生产经营项目属于“低征高抵”,增值税长期处于留抵状态,2018年7月期末留抵税额220万元。后续分两种情形分析:情形之一,按财税〔2018〕70号规定办理了当期留抵退税200万元,尚余期末留抵税额20万元。之后按规定计算没有产生增值税应纳税额,并且留抵税额不断增加。2019年3月发生停业注销,账面留抵税额余额显示180万元。情形之二,没有办理留抵退税,则2019年3月发生停业注销时,账面留抵税额余额显示380万元。根据一般纳税人注销时,其留抵税额不予以退税的规定,如果仅从账面期末留抵税额余额进行处理,就会出现两种结果,前者不予退税180万元,后者不予退税380万元,两者的差额追踪到根源,就是前期办理的退还留抵税额200万元。这一结果说明留抵税额退还对后期注销清税可能带来实质性影响,如果不作协调,将获得实质性税收利益。

三是后期产生增值税应纳税额,且小于退还税额。这种情形下,应纳税额实质上是对留抵税额的返还,相当于是补回已经退还的进项税额中的部分,表现为获得的是资金利益。对于退还税额减去应纳税额的差额部分,如果纳税人发生注销清税,且存在期末留抵税额时,则如果在没有之前办理留抵税额退还的情况下,差额部分的税额也应表现为注销清算时的期末留抵税额。如上分析,此时,返还纳税的税款部分仅仅获得资金流利益,没有实质性税收利益差异,但相当于多退还的差额税款部分在注销环节实质上属于对注销环节的期末留抵税额的提前退还,自然获得了实质性税收利益。

综上分析,增值税留抵税额退还,对于处于持续经营的一般纳税人来说,体现为后期(目前无期限限制)返还缴纳的时间性差异,暂不造成增值税应纳税额的实质性差异结果。但是,对于后期注销清税的纳税人存在增值税期末留抵税额时,就可能存在实质性影响,并产生税收差异结果。当退还留抵税额≤后期累计应纳税额时,对注销清税的结果没有影响;当退还留抵税额>后期累计应纳税额,且注销清税存在留抵税额时,则与原有政策相比,实质上是对注销清税环节的留抵税额进行了全部或者部分退还,导致增值税处理结果发生差异。

三、完善建议

增值税留抵税额退还与纳税人注销清税之间存在一定的关联度,并可能产生实质性增值税差异。有人认为,注销清税只需根据财税〔2005〕165号文的规定对注销环节的留抵税额不予退税处理,无需考虑前期留抵税额退还对后期期末留抵的影响,笔者认为有必要考虑税收的公平,并提出如下两个建议方案:

方案一:对留抵税额退还进行专门的核算,在纳税人注销清税时对其一并进行清算,尚未返还缴纳的已退还留抵税额予以返还缴纳,继续执行注销清税环节留抵税额不予退税的政策,并保持执行口径的一致性。

方案二:无论之前是否已办理增值税留抵税额退还,对注销清算时的增值税期末留抵税额按照同口径进行期末留抵税额退还,体现增值税的基本原理。

从两者的比较看,方案一坚持不改变注销环节留抵税额不予退还的政策,方案二则需要对其进行改变。国家税务总局在对2012年第55号公告所作的政策解读中指出,增值税留抵税额,实际上是纳税人对国家的债权。因此,笔者建议在加快诚信纳税体系建设和完善留抵税额退还政策的基础上,从完善的角度看,选择方案二更符合增值税改革的方向。

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